银（yín）行抵债资产执行过（guò）程中的税务争议与化解

2019-07-04 09:16:49 | 来源：人民法院报 | 作者：张馨予

　　银行不良（liáng）资产的处置成为当前经济新常态下的艰巨任务。以物抵债作为法院变通执行的重要方式，越来越多地应用于难（nán）以通过货币清偿债权的情形（xíng），相（xiàng）应地，税费承担争议和税（shuì）务执行（háng）困难也成为银行以物抵债过程中的焦点问题。面对银行抵债资产执行过（guò）程中的税务纠纷，应针对银行抵（dǐ）债资产执行过程中的税务纠纷问题，进行类型总结，提出化解方案（àn）。

　　一、银行以物抵债所涉（shè）税费

　　根据我国《银行抵债资产管理（lǐ）办法》中的规定，以物抵债是指债务人以实物财产或财产权利作价（jià）抵偿银行（háng）债权的行为，实（shí）现途径为（wéi）协（xié）议抵债或（huò）经人民法院、仲裁机构依法裁决，适用情形为银行债权（quán）到期，债务人无法用货（huò）币资金偿还债务，或债权虽未到期，但（dàn）债务人已经出现严重经营问题，严重影响债务人按时（shí）足额偿还债务，或当（dāng）债务人完全丧失清偿能力时，担保人也无力以货币资（zī）金（jīn）代为偿还债务。

　　以物抵债涉税环（huán）节较为复杂，抵债资产既包括动产、不动产，如房产、商（shāng）品物资等，也包括股权、债权、商标权等财（cái）产权利。因此，在银行以物（wù）抵债过（guò）程中，可主要分为取得和处置两个环节，取得抵债资（zī）产需缴纳过（guò）户费、土（tǔ）地出让（ràng）金、土地转让费、水（shuǐ）利建设基金、交易管理费、资产评估费等直接费用及契税、车船使用税、印花税（shuì）、房产税等税款，在处置环节（jiē），需（xū）缴纳契税、印花税、增值税、土地增值税、企业所得税等。

　　二、银行（háng）以（yǐ）物抵（dǐ）债的税务争议

　　1.税（shuì）费（fèi）负担（dān）过重。银行以物抵债（zhài）所涉环节较多，税费高已成为阻碍银行盘活不良资产（chǎn）的重要因素。经综合测算，银行处置抵债资产（chǎn）所需承担的税费占抵债资产价（jià）值（zhí）的50%左右，这些税费负担极大增加（jiā）了银行处置抵债资产的成本，制约银（yín）行以物抵（dǐ）债（zhài）的决策。实践中（zhōng），因高额税费负担（dān），银行不得（dé）不拒绝以物抵债的例子数见不鲜（xiān），这对（duì）于亟须化解不良贷款风险的（de）中小银行而言无疑雪上加霜。为缓解这一问题，地方积极探索优惠政策，从过户费减免（miǎn）、财政奖励、免征营业税等层面，进一步减轻尤其是中（zhōng）小银行的税费负担。但由于各地财政（zhèng）规模不同，银行以（yǐ）物（wù）抵债的特殊优（yōu）惠有赖（lài）于各地（dì）财政（zhèng）水平，银行以物抵债的（de）高税费模式仍是普遍现象。

　　2.税费承担（dān）争议。实践中，法定纳税义（yì）务（wù）人与税费实际承担者往往存在协（xié）调与冲突（tū）的空间。以物抵债因其高额的税费负担、多重产权变更环节、司法拍卖与以物抵债的衔（xián）接、抵债资产瑕疵等问题，税费承担在实践层面具有较大的协（xié）商空间，使得以物抵债的税费（fèi）承担争议成为突（tū）出问题。在（zài）以物抵债的税费承担纠纷中，有两类（lèi）争议表现（xiàn）得较为（wéi）集中：一是债务人（rén）税费（fèi）执行难。银（yín）行以物抵债适用于债务人处于宣告破产、强制执行实物资产或财产权利仍无法成交的状态，因此，债务（wù）人下落（luò）不（bú）明、不配合或无力缴纳的可能性较大，税务执行困难重重。又（yòu）因抵债资（zī）产可能存在欠缴税费等瑕疵（cī），完（wán）税证明作为产权变更的先决条件，银行为实现债权最终不得不垫（diàn）付债（zhài）务人所应承担的税费。二是司法拍卖与以物抵债的衔接。以物抵债的适用具有一定严格限制，当债务人、担保人无货（huò）币资金偿还能力时，应优先选择拍卖、变卖等方式回收债权，当（dāng）以上方式无法实现受偿（cháng）时，方可适用以物抵债。实践中常有当事人以（yǐ）拍卖公告中的税费条款进行抗（kàng）辩，引发税（shuì）务（wù）争议。

　　3.计税依据的判断。抵债资产的处置价格受到多重（chóng）因素的影响。例如，银行持有抵债资产期间需要对抵债资产进行管理与维护（hù），银行基于维护成本难以达到专业水准的管理水平，因此保管不（bú）善成为贬损抵债资产价值的重要（yào）因素之一（yī）。在以物抵债及启动以物抵债程序之前，抵（dǐ）债资产往往（wǎng）经过多次评估与拍卖，对（duì）于时效性强的资产（chǎn）而言（yán），评估（gū）价格会出现较多变幅，抵债资产的闲置也（yě）存在加速折旧、贬值等情况，经过多次（cì）拍卖和（hé）流拍，需（xū）不断（duàn）降价以实现债权清偿，抵债资（zī）产的价格在市场中处于劣势地位。因此，以物抵债中抵债资产（chǎn）的处置价格不同于一般的市场交易和市场拍卖，难以仅凭“计税依据明显偏低（dī）且无正当（dāng）理由”来（lái）作出衡量税款流失与否的决定（dìng）。此外，以物抵债中税费承担的不确（què）定影响对计（jì）税依据的判断。以契税为例（lì），如果约定买受人承担转让环节所（suǒ）涉税费，则契（qì）税计税依据为买受人取得（dé）土地使用权而（ér）支付的全部经济利益，“全部经济利益”是否应包括买受人为出卖人（rén）所支付的转让环（huán）节的税费，显然也是一个可能（néng）引发争议的问题。

　　4.税法（fǎ）与私法的交融。税法（fǎ）与（yǔ）私法具有天然交（jiāo）融（róng）的密切关系。在以物抵债中，纳税义务的产生是否以物（wù）权行为（wéi）的成立作为要件引发争议。如契税的缴纳，有观点认为契税以（yǐ）交易实质为纳税义务成（chéng）立要件，还有观点则认为契税（shuì）应以不动产所有权转移为课征要件（jiàn）。如以交易实质为课征要件，则契税（shuì）以实际处分（fèn）为纳税节点，纳税义务人为买受人，其本质（zhì）应为行为税而（ér）非财（cái）产税，这与（yǔ）“先税后证”的（de）法律规（guī）定相契合；若以物（wù）权权属的转移为纳税节点，则契税符合（hé）财产税的特征，但“先税后证”丧失法理基础（chǔ），买受人（rén）只有当不动产进行（háng）过户登记之后（hòu）才发生纳税义务。因此，从学理层面，如何解释税法与私法间的关系将（jiāng）影响银（yín）行（háng）是否需要为过户登记而为债务人垫付欠（qiàn）缴税费。

　　三、抵债资产执行困境的破解

　　1.提升优惠政策力（lì）度。商业银行抵债资产（chǎn）处置所面临的税费负担过重等问题，已经成为我国化解信贷风险道路上的重要阻碍，实践中不少金融机构不得不选择（zé）拒绝以物抵债的执（zhí）行方式。税收政策（cè）作为我（wǒ）国（guó）重要的宏观调控手（shǒu）段，对于支撑我国经济平稳运行发挥重要调节作（zuò）用。我国银行抵债资产的优惠政策仍处于初级探索阶（jiē）段，有以下两方面（miàn）亟待完善：一是应针对中小银行制定普（pǔ）惠性优（yōu）惠政策（cè）。自2015年始，全国（guó）银行资产压力增大，高（gāo）额税费进一步加大中小银行（háng）处置（zhì）不良资产的难度，中小银行在竞争中面（miàn）临更高的信贷风险。因此，应针对（duì）中小银行、农村基层银行制定特殊优惠政策，提升优惠力度，并通过政府奖励和补贴鼓励中小银（yín）行积极处理抵债资产。二是应根据不同税费项目，实行有（yǒu）针对性的优惠政（zhèng）策。如在以房（fáng）抵债中，银（yín）行往往面临双（shuāng）重过（guò）户税费的征收，针对此类（lèi）较为突（tū）出的税费（fèi）负担，应给予特殊的税（shuì）费减免；债务人难以执行的税款由银行代付的（de），也应酌情给予减免或奖励。

　　2.明确包税条款法律效力。税费约定（dìng）是以物抵债税（shuì）费承担方（fāng）式之一。我国税收法律法规虽然明确规定了各（gè）税种的纳税义务人，但对于税费约定并未作出强制性或禁止性规定。司法实（shí）践中，法院往往选择尊重当事人合（hé）意（yì）的结果，以（yǐ）税款实际缴纳作为税收征管（guǎn）法的目的解释。这（zhè）与税法实务中的需求有（yǒu）关。以以物抵（dǐ）债为例，抵（dǐ）债资产情（qíng）形复杂种类繁多，而债务人往（wǎng）往宣告（gào）破（pò）产难以执行，通（tōng）过（guò）以物抵债（zhài）协议，针对（duì）各抵债资产的完税情况，银行（háng）与债务人、担保人、买受人进行税（shuì）费约定符合实践中的纳税需（xū）求。然而，对于税费承担条（tiáo）款的效力，我国税法上缺乏明（míng）确回应，这在一定程度上（shàng）扩大了自由裁量权，有违税收公平精神，同时也弱化了税费承担条款的执行力。因此，应从税法层面对税费承（chéng）担条款的法律效力（lì）作出明确回应，或对税费承担条款作（zuò）出禁止（zhǐ）性规定，扭转以税款征收为主要目的（de）的征管思（sī）路，坚决落实税收法定原则，或认可（kě）税费（fèi）承担条款的法律效力并进一步作出限制性规定，规范实务中大量的包税条款（kuǎn），提升税费约定的执行力度。

　　3.完善税务强制执行权。银（yín）行抵债资产大（dà）多是在债务人宣告破产或丧失货币偿还能力时所（suǒ）被动接收（shōu）的资产，其在进入以物抵债程序前往往经过多次拍卖、流拍未果，因此，抵债资产在权属（shǔ）、税费、证照（zhào）方面多有瑕疵，资产处置成（chéng）交量低，通过拍卖或变卖抵税的强制（zhì）执（zhí）行方式难以发挥效果。因此，应进一步提升（shēng）税务执行力度，完善法院及税（shuì）务机关的强制执行权，针对以物抵债的特性，进一步加强联动执行机制，建立法院与税务、工商、公安、金融（róng）、海关、房管等部门的信息交换和协助（zhù）机（jī）制，同（tóng）时提升失信奖惩力度，对于欠缴税费的债（zhài）务人等采取高消费限制、拘留等强制措施，提（tí）升强制执行威慑力；同时，面对以物抵（dǐ）债的执行困境，还应采取更为灵活的执行措施（shī），如在合理范围（wéi）内积极降价等形式，减少流拍次数，提高司（sī）法拍卖成交率，这对于实现银行债权、清缴税款均具有实际意义。

　　4.细化计税依据核定标准。抵债资产处置过程中因评（píng）估机构的（de）调换、资产（chǎn）瑕疵、多次拍卖、空置期长等情形，使得抵债资产的处置价格不可（kě）避免与市场价格产生偏离。以“计税依据偏低（dī），且无正当理由”为（wéi）依据的税收核定制度因其（qí）不确定的法（fǎ）律（lǜ）概念（niàn）引发诸（zhū）多税务争议，面对以物抵（dǐ）债这种未来不良资产处置中（zhōng）将大（dà）量使用的债务重组方式，税务机（jī）关仅因司法拍卖而（ér）网开一面显然有违（wéi）税收公平；但对于协议抵债或（huò）协议拍卖若不加以稽（jī）查，则纵容避税空间。《江苏（sū）省地方税务局关于土地增值税有（yǒu）关业务问（wèn）题（tí）的公告（gào）》中认定房地产转让价格偏低时，正当理由可为：“1.法院判定或（huò）裁定的转让价格（gé）；2.以公开拍卖方式转让房地产的（de）价格。”该正当（dāng）理由的标准有一定借鉴意义，但（dàn）仍应（yīng）进一步细（xì）化，如公开拍卖（mài）应以二人（rén）以上（或多（duō）人）竞拍的转让价格作为正当理由，也即公开拍卖只有一人（rén）竞拍形成的转让（ràng）价格，无法排除税务机关行（háng）使税收核定权。

　　（作者单位：北京大学法学院（yuàn））

　　（本（běn）文系最高人民法院（yuàn）2018年度执行研究课题《执行程序中（zhōng）涉税问题研究》的阶段性成果）